Establecimiento permanente: el estudio de atribución y la contabilidad separada no bastan por sí solos para deducir costos y gastos
La DIAN exige además cumplir los artículos 107, 743 y 771-2 del Estatuto Tributario
Fecha: 28 de abril de 2026
La DIAN, mediante el Concepto 000223 del 17 de febrero de 2026, resolvió una cuestión de alta relevancia para las empresas extranjeras con establecimiento permanente en Colombia: el estudio de atribución de rentas y la contabilidad separada no son suficientes, por sí solos, para acreditar la procedencia fiscal de los costos y gastos atribuibles al establecimiento permanente.
En efecto, aunque estas herramientas son necesarias para determinar qué ingresos, costos y gastos corresponden al establecimiento permanente, la deducibilidad fiscal exige además el cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales previstos en el Estatuto Tributario. En particular, los gastos deben satisfacer los criterios de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107, y estar respaldados con soportes documentales idóneos conforme a los artículos 743 y 771-2.
Este pronunciamiento tiene especial impacto para sucursales de sociedades extranjeras, agencias, oficinas y demás estructuras que configuren establecimiento permanente en Colombia.
Contexto normativo
El análisis de la DIAN articula el Enfoque Autorizado de la OCDE con las normas colombianas sobre establecimientos permanentes, especialmente los artículos 20-1 y 20-2 del Estatuto Tributario y los artículos 1.2.1.14.2 a 1.2.1.14.5 del Decreto 1625 de 2016.
Bajo este marco, el establecimiento permanente debe tratarse, para efectos de atribución, como si fuera una empresa funcionalmente separada e independiente de su casa matriz. Sin embargo, esa lógica de atribución no reemplaza las exigencias fiscales generales aplicables a cualquier deducción.
El Enfoque Autorizado de la OCDE y las dos etapas de atribución
El artículo 20-2 del Estatuto Tributario adopta la idea de que el establecimiento permanente debe analizarse como una empresa funcionalmente separada. A partir de ello, el Enfoque Autorizado de la OCDE plantea dos etapas.
Primera etapa: análisis funcional y fáctico
En esta fase, el establecimiento permanente se hipotetiza como una entidad jurídicamente separada e independiente. El objetivo es identificar:
- Las funciones económicamente significativas que desarrolla.
- Los activos respecto de los cuales tiene propiedad económica.
- Los riesgos que asume.
- Los dealings internos con la casa matriz.
- El capital necesario para respaldar sus funciones.
Segunda etapa: valoración a precios de plena competencia
Una vez identificados los dealings internos en la primera etapa, estos deben valorarse como si se tratara de operaciones realizadas entre partes independientes, aplicando por analogía los métodos de precios de transferencia. Así se determina la remuneración atribuible al establecimiento permanente.
Este proceso se refleja en el estudio de atribución exigido por el Decreto 1625 de 2016 y en la contabilidad separada fiscal. No obstante, la DIAN enfatiza que ambas herramientas cumplen una función metodológica y cuantificadora, pero no sustituyen los requisitos de deducibilidad establecidos en el Estatuto Tributario.
Las tres herramientas clave y su alcance real
Para entender correctamente el Concepto 000223 de 2026, es útil distinguir tres elementos que deben concurrir.
1. Estudio de atribución de rentas
El estudio de atribución es una herramienta metodológica y cuantificadora. Sirve para aplicar el enfoque OCDE en dos etapas y determinar los ingresos, costos y gastos atribuibles al establecimiento permanente.
Sin embargo, no basta por sí solo para deducir gastos. Es el punto de partida técnico, pero no reemplaza el soporte documental ni los requisitos fiscales de deducibilidad.
2. Contabilidad separada fiscal
La contabilidad separada permite registrar de manera independiente, para fines fiscales, los elementos contables del establecimiento permanente. Debe apoyarse tanto en el estudio de atribución como en documentos externos e internos que soporten las operaciones.
Aun así, tampoco basta por sí sola. No reemplaza los requisitos sustanciales ni formales previstos en los artículos 107, 743 y 771-2 del Estatuto Tributario.
3. Soporte documental y cumplimiento de los requisitos del Estatuto Tributario
El tercer elemento es el soporte documental idóneo: facturas, contratos, comprobantes de pago, correspondencia y, tratándose de operaciones internas, documentos comparables a los que existirían entre partes independientes.
Este componente, junto con el estudio de atribución y la contabilidad separada, es el que permite sustentar la deducibilidad. En otras palabras, los costos y gastos atribuibles al establecimiento permanente solo serán deducibles si, además de estar atribuidos correctamente, cumplen causalidad, necesidad, proporcionalidad y soporte probatorio suficiente.
Tesis jurídica consolidada por la DIAN
La DIAN concluye que la procedencia de los costos y gastos atribuibles a un establecimiento permanente no se acredita exclusivamente con el estudio de atribución de rentas ni con la contabilidad separada.
Se requiere el cumplimiento concurrente de tres elementos:
1. Estudio de atribución de rentas
Debe estar elaborado conforme al marco normativo aplicable y reflejar adecuadamente la atribución de ingresos, costos y gastos.
2. Contabilidad separada debidamente soportada
Debe estar construida con base en el estudio de atribución y en soportes documentales consistentes y verificables.
3. Requisitos sustanciales y formales del Estatuto Tributario
Cada gasto debe cumplir los criterios de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107, así como las exigencias probatorias de los artículos 743 y 771-2.
La información exógena no define la deducibilidad
El Concepto 000223 de 2026 también aclara que el reporte de información exógena a cargo del establecimiento permanente, conforme al numeral 7 del artículo 1 de la Resolución DIAN 000227 de 2025, constituye un deber formal de información, pero no es un requisito sustancial para la deducibilidad de costos y gastos.
Esto significa que su incumplimiento puede dar lugar a sanciones formales, pero no impide por sí mismo la deducción, siempre que los demás requisitos se encuentren acreditados.
Principales implicaciones prácticas
La atribución no equivale a deducibilidad
Uno de los errores más comunes consiste en asumir que, si un gasto aparece como atribuible al establecimiento permanente en el estudio de atribución y en la contabilidad separada, entonces automáticamente puede deducirse fiscalmente.
La DIAN rechaza esa premisa. La atribución determina qué corresponde al establecimiento permanente; la deducibilidad determina qué puede restarse fiscalmente en Colombia. Son dos planos distintos.
Los dealings internos deben tener soporte documental suficiente
Las operaciones internas entre el establecimiento permanente y la casa matriz no generan contratos entre sujetos jurídicamente distintos. Sin embargo, sí deben estar respaldadas por documentos que reflejen la realidad económica de la operación y que sean comparables a los que existirían entre partes independientes.
Si esos documentos no son coherentes con el estudio de atribución o no reflejan adecuadamente las condiciones económicas de la operación, la DIAN podría rechazarlos en un proceso de fiscalización.
Mayor exigencia en la gestión documental de empresas extranjeras
Las empresas extranjeras con establecimiento permanente en Colombia deben adoptar una gestión documental más rigurosa. No basta con tener un estudio técnico bien elaborado; también es indispensable que cada partida de costo o gasto esté debidamente soportada y supere el análisis material de deducibilidad.
Concepto de la firma
Desde la perspectiva de RIO CONSULTORES, este pronunciamiento marca con claridad una distinción técnica fundamental en la tributación de los establecimientos permanentes: atribuir no es lo mismo que deducir.
La atribución define qué rentas, costos y gastos corresponden al establecimiento permanente. La deducibilidad, en cambio, determina cuáles de esos conceptos pueden tener efecto fiscal en Colombia. Confundir ambos planos incrementa de manera significativa el riesgo tributario.
Además, el concepto confirma que el Enfoque Autorizado de la OCDE es el marco metodológico sobre el cual descansa el sistema colombiano de atribución de rentas a establecimientos permanentes, pero siempre en armonía con las exigencias probatorias y sustanciales del derecho tributario interno.
Recomendaciones para empresas con establecimiento permanente en Colombia
Mantener actualizado el estudio de atribución durante todo el período gravable
El estudio de atribución no debe elaborarse únicamente al cierre del año. Debe reflejar el desarrollo continuo de las operaciones, funciones, activos y riesgos del establecimiento permanente a lo largo del período gravable.
Respaldar cada partida de la contabilidad separada con soporte documental suficiente
La contabilidad separada debe estar soportada tanto en el estudio de atribución como en documentos externos e internos coherentes. En el caso de dealings internos, es recomendable preparar documentación equivalente a la que existiría entre partes independientes.
Verificar el cumplimiento del artículo 107 del Estatuto Tributario para cada gasto
Cada costo o gasto atribuido debe analizarse individualmente para verificar si cumple con la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad exigidas por la norma tributaria colombiana.
No confundir deberes formales con requisitos sustanciales
El cumplimiento del reporte de información exógena es importante para evitar sanciones formales, pero no reemplaza el análisis material de deducibilidad ni garantiza, por sí mismo, la aceptación fiscal de los gastos.
Conclusión
El Concepto DIAN 000223 de 2026 deja una enseñanza clara: el estudio de atribución de rentas y la contabilidad separada son necesarios, pero no suficientes, para sustentar la deducción de costos y gastos de un establecimiento permanente en Colombia.
Para que la deducción proceda, la empresa debe demostrar, de forma concurrente, que el gasto fue correctamente atribuido, que está debidamente registrado y soportado, y que cumple los requisitos de causalidad, necesidad, proporcionalidad y prueba establecidos en el Estatuto Tributario.
Aviso legal
Este artículo tiene fines exclusivamente informativos y no constituye asesoría tributaria ni legal. La información corresponde a un análisis general del pronunciamiento referido y no reemplaza una asesoría técnica específica para casos concretos.
