1. Antecedentes: la sanción y la garantía
C.I. Trenaco Colombia S.A.S. en liquidación presentó la declaración de renta del año gravable 2013 con un saldo a favor, que luego corrigió a $11.502.591.000, y en agosto de 2014 solicitó su devolución y/o compensación, amparada con una póliza de seguro de cumplimiento de disposiciones legales expedida por Compañía Mundial de Seguros S.A. (con Liberty Seguros y Mapfre como coaseguradoras). Tras una investigación, la DIAN modificó la declaración mediante liquidación oficial de revisión y, con base en ella, expidió la Resolución Sanción 900030 del 6 de octubre de 2017, que ordenó reintegrar lo compensado improcedentemente, con intereses moratorios, e impuso la sanción del artículo 670 ET. Al resolver los recursos de reconsideración, la Resolución 007476 del 23 de agosto de 2018 fijó el reintegro en $2.308.866.000, más intereses moratorios, y la sanción en $461.773.000, y las aseguradoras fueron vinculadas como garantes solidarias.
2. La demanda, la sentencia de primera instancia y la apelación
Las aseguradoras demandaron la nulidad de ambas resoluciones (o, subsidiariamente, su nulidad parcial en lo que las responsabilizaba) con tres cargos: (i) la sanción se impuso antes de que se resolviera el recurso contra la liquidación oficial que le servía de fundamento; (ii) la estipulación de la póliza que amparaba las sanciones del artículo 670 ET no producía efectos, porque la Corte Constitucional las declaró inasegurables; y (iii) el artículo 860 ET solo regula garantías para devolución, no para compensación, por lo que no podía hacerse efectiva frente a un saldo compensado. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones el 3 de junio de 2021 y no condenó en costas. Las aseguradoras apelaron reiterando los tres cargos; la DIAN no se pronunció sobre el recurso y el Ministerio Público pidió confirmar el fallo.
3. Primer problema: ¿se podía imponer la sanción antes de la firmeza de la liquidación oficial?
Sí. La Sala, siguiendo su sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756), reiteró que el procedimiento de determinación del tributo y el de la sanción por devolución o compensación improcedente son autónomos e independientes, aunque el primero sea el presupuesto del segundo. La sanción procede desde la notificación de la liquidación oficial que modifica o rechaza el saldo a favor, aunque se haya interpuesto recurso o demanda; lo que el parágrafo 2 del artículo 670 ET impide, mientras esos recursos estén pendientes, es iniciar el cobro. La Sala precisó que la validez de la sanción sí depende de que subsistan los actos que le sirven de fundamento. En este caso, la liquidación oficial de revisión y la resolución del recurso habían sido demandadas en otro proceso (rad. 25000-23-37-000-201800179-02, exp. 28170), que terminó con sentencia del 13 de agosto de 2026 que confirmó su legalidad. Por eso no se afectó el debido proceso ni el derecho de defensa, y el cargo no prosperó.
4. Segundo problema: ¿las aseguradoras responden por la sanción del artículo 670 ET?
No. El artículo 860 ET, vigente en la época de los hechos, decía que el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas, ‘incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución’. La Corte Constitucional declaró inexequible la expresión que exigía que la garantía amparara esas sanciones (Sentencia C-877 de 2011) y, después, la expresión ‘incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución’ del inciso segundo del artículo 860 (Sentencia C-112 de 2022), porque la responsabilidad del garante por ellas le trasladaba consecuencias de conductas atribuibles al contribuyente. A partir de C-112 de 2022, la Sección Cuarta modificó su jurisprudencia (sentencia del 28 de abril de 2022, exp. 25674): la responsabilidad de las aseguradoras no se extiende a las sanciones impuestas al contribuyente. La Sala aplicó este criterio aunque los actos demandados fueran anteriores a C-112, pues las sentencias de control abstracto producen efectos desde el día siguiente a su adopción. Además, aunque la póliza incluyó una cláusula sobre las sanciones por improcedencia de la devolución, esa estipulación no puede prevalecer sobre los límites constitucionales: una cláusula contractual no habilita a la Administración para exigir a las aseguradoras un pago que el ordenamiento, interpretado conforme a la Constitución, no autoriza. La Sala no analizó el argumento de la intransmisibilidad de las sanciones, por haberse introducido en la apelación y por estar resuelta la controversia con lo anterior.
5. Tercer problema: ¿la garantía del artículo 860 ET aplica si el saldo se compensó?
Sí. La Sala explicó que, aunque la devolución y la compensación son figuras distintas, ambas son mecanismos legales para utilizar los saldos a favor (junto con la imputación), y el propio Estatuto Tributario las articula: el artículo 855 ordena devolver ‘previa las compensaciones a que haya lugar’ y el artículo 861 exige verificar obligaciones exigibles para compensar antes de devolver. Por eso, la garantía del artículo 860 no pierde eficacia porque la DIAN compense en lugar de devolver. Además, la solicitud del contribuyente fue de ‘devolución y/o compensación’, la póliza garantizó el cumplimiento de los artículos 860 y 670 ET y señaló como primer concepto del monto asegurable ‘el valor objeto de devolución y/o compensación’. Por eso el amparo no estaba restringido a la devolución. Las aseguradoras tampoco conservan el beneficio de excusión ni sus obligaciones se rigen solo por las reglas
ordinarias del contrato de seguro, porque la póliza se constituyó en el marco del régimen especial del artículo 860 ET.
6. Alcance de la decisión: solo la sanción del 20%
La Sala precisó que la prosperidad del cargo solo incide en la responsabilidad de las aseguradoras por la sanción del artículo 670 ET, la equivalente al 20% del valor devuelto o compensado improcedentemente, sin que esa base comprenda los intereses moratorios. La decisión no implica la ineficacia de la póliza ni la inaplicación del artículo 860 ET, y no afecta las demás obligaciones derivadas de la garantía válidamente constituida, incluida la de responder por los intereses que resulten procedentes conforme a la ley.
7. ¿Cuál fue la decisión del Consejo de Estado?
El Consejo de Estado revocó la sentencia del Tribunal y declaró la nulidad parcial de las Resoluciones 900030 del 6 de octubre de 2017 y 007476 del 23 de agosto de 2018, únicamente en cuanto atribuyeron a Compañía Mundial de Seguros, Liberty Seguros y Mapfre, como garantes, responsabilidad por la sanción por devolución y/o compensación improcedente del artículo 670 ET. A título de restablecimiento del derecho, declaró que no están obligadas a responder por esa sanción. No condenó en costas, por tratarse de una nulidad parcial (numeral 5 del artículo 365 del CGP).
8. Recomendaciones de Río Consultores
Aseguradoras y garantes, excluir la sanción del 670 ET de sus reclamaciones y reservas: tras C-112 de 2022 y esta sentencia, la responsabilidad solidaria del garante no comprende esa sanción, aunque la póliza la mencione; pero sí el valor objeto de devolución o compensación y los intereses procedentes. No suponer que la compensación libera a la garantía: el artículo 860 ET opera también cuando la DIAN compensa el saldo, si la solicitud y la póliza cubren la ‘devolución y/o compensación’. Revisar el texto de las pólizas: verificar qué conceptos conforman el monto asegurable y si la garantía se emitió para devolución, compensación o ambas, pues el alcance lo definió el texto de la póliza.
Contribuyentes, evaluar el riesgo antes de solicitar saldos a favor: si la liquidación oficial modifica el saldo, el reintegro y la sanción pueden imponerse desde su notificación, sin esperar la decisión de los recursos; solo el cobro coactivo queda en suspenso. Atender el vínculo entre los procesos: la sanción depende de que subsistan la liquidación oficial y la resolución del recurso; si estos son anulados, la sanción pierde su fundamento. Plantear los argumentos en la demanda: el Consejo de Estado no estudió el argumento de la intransmisibilidad de las sanciones por haberse propuesto en la apelación.
9. Concepto consolidado de Río Consultores
Mediante la sentencia del 8 de octubre de 2026 (rad. 26385), el Consejo de Estado reiteró que la DIAN puede imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente desde la notificación de la liquidación oficial que modifica el saldo a favor, sin esperar la decisión de los recursos (solo el cobro queda en suspenso), y confirmó que la garantía del artículo 860 ET aplica también cuando el saldo a favor se compensa. Al mismo tiempo, siguiendo las Sentencias C-877 de 2011 y C-112 de 2022 de la Corte Constitucional, concluyó que las aseguradoras no responden por la sanción del artículo 670 ET, aunque la póliza la mencione. La garantía conserva su eficacia para las demás obligaciones garantizadas, incluidos los intereses procedentes, de modo que la decisión solo anuló parcialmente los actos de la DIAN. RÍO CONSULTORES recomienda a garantes y contribuyentes revisar el texto de las pólizas, delimitar con claridad qué obligaciones cubren y evaluar el riesgo de reintegro, sanción e intereses antes de solicitar o garantizar saldos a favor. nov. de 2026
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