1. Antecedentes: la sanción impuesta por la DIAN
Mediante la Resolución 352412019000001 del 16 de mayo de 2019, confirmada por la Resolución 000783 del 27 de julio de 2020, la DIAN impuso a la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura S.A. la sanción por irregularidades en la contabilidad prevista en la letra e. del artículo 654 ET. La Administración sustentó la sanción en las inconsistencias halladas entre las cifras registradas en la contabilidad y las denunciadas en la declaración de IVA del primer bimestre de 2018, correspondiente a la corrección de la declaración inicial.
2. La demanda y la decisión del tribunal
La sociedad admitió que en la declaración inicial reportó ingresos netos inferiores a los contabilizados y que luego los corrigió, pero alegó que la DIAN cambió el fundamento de la sanción al resolver el recurso (ingresos gravados a la tarifa general), que la conducta de la letra e. del artículo 654 ET no se configura por inconsistencias
entre la contabilidad y las declaraciones, y que la contabilidad se llevó en debida forma, según los certificados del revisor fiscal y del proveedor del sistema contable. El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones el 24 de enero de 2024, al considerar que persistía la diferencia en los ingresos gravados a la tarifa general, que no fue desvirtuada ni corregida.
3. Primer problema: ¿hubo correspondencia entre los actos de la actuación sancionadora?
El Consejo de Estado recordó que, conforme a los artículos 638 y 655 ET, entre el acto preparatorio (pliego de cargos o traslado del acta de visita) y el acto sancionador debe existir identidad fáctica y jurídica, para que el presunto infractor conozca desde el inicio los hechos y la conducta que se le atribuye. Al revisar los actos, la Sala encontró que desde el pliego de cargos la DIAN había planteado diferencias tanto en los ingresos netos como en los ingresos gravados a la tarifa general. Por eso concluyó que la resolución del recurso guardó correspondencia con los demás actos y descartó la violación del debido proceso alegada.
4. Segundo problema: ¿qué conducta sanciona la letra e. del artículo 654 ET?
La Sala explicó que, según los artículos 772 y 775 ET, los libros de contabilidad llevados en debida forma constituyen prueba a favor del contribuyente, y que en caso de desacuerdo entre las declaraciones y los asientos contables prevalecen estos últimos. La letra e. del artículo 654 ET sanciona el no llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones; la sanción, según el artículo 655 ET, es del 0,5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior, sin exceder de 20.000 UVT. Su finalidad es garantizar que la contabilidad sea una fuente idónea y eficaz para la correcta determinación de los impuestos, por lo que debe analizarse, en cada caso, si su imposición responde a ese propósito.
5. Por qué no se configuró la infracción en este caso
La Sala no compartió el criterio de la DIAN según el cual ‘el error en la base gravable es el que genera la infracción’. Concluyó que la conducta de la letra e. del artículo 654 ET
se configura cuando la forma en que se lleva la contabilidad impide verificar o determinar los factores de la base gravable, y no por el hecho de que existan inexactitudes en la liquidación privada del tributo. En el caso, fue precisamente a partir de los datos de la contabilidad que la Administración detectó las inexactitudes de la declaración, de modo que la contabilidad sí permitía verificar la base gravable; y la DIAN tampoco acreditó que las diferencias obedecieran a omisiones o defectos en los registros contables. En esas circunstancias, la consecuencia jurídica que correspondía era la del artículo 775 ET (prevalencia de los asientos contables sobre lo declarado): la DIAN, dentro del término de firmeza de la declaración (artículo 714 ET), debió iniciar el procedimiento de revisión para determinar oficialmente el tributo con base en la contabilidad, pero no imponer una sanción por hechos que no se subsumen en las conductas tipificadas en el artículo 654 ET.
6. El salvamento de voto
La consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello salvó su voto. Sostuvo que sí procedía la sanción, porque tras la corrección persistía una diferencia en los ingresos gravados a la tarifa general entre lo contabilizado y lo declarado (la declaración no tenía respaldo en los libros), que la cuenta mayor de IVA debe reflejar los valores a declarar, que no es aceptable que existan diferencias aunque lo declarado sea mayor, y que los certificados del revisor fiscal y del proveedor del software no se respaldaban en un comprobante o nota contable que justificara la diferencia. En su criterio, la contabilidad no daba certeza sobre la base gravable del IVA.
7. Lo que la sentencia no estudió
La Sala se abstuvo de pronunciarse sobre los cargos de apelación relativos a la supuesta aplicación analógica del tipo infractor y a la falta de proporcionalidad de la multa, por tratarse de alegaciones novedosas no planteadas en la demanda, cuyo estudio habría implicado un fallo incongruente y afectado el derecho de defensa de la contraparte. Tampoco analizó los demás cargos de nulidad (entre ellos el non bis in idem), al haberse desvirtuado el fundamento de la sanción.
8. ¿Cuál fue la decisión del Consejo de Estado?
El Consejo de Estado revocó la sentencia del Tribunal, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, como restablecimiento del derecho, declaró que la sociedad no adeuda suma alguna por concepto de la sanción por irregularidades en la contabilidad. Dejó sin efectos la condena en costas impuesta a la demandante y condenó en costas de ambas instancias a la DIAN, fijando las agencias en derecho en un (1) SMMLV por cada instancia.
9. Recomendaciones de Río Consultores
Conciliar la contabilidad con las declaraciones antes de presentarlas o corregirlas: verificar todos los rubros (ingresos netos, ingresos gravados por tarifa, impuestos generados y descontables), no solo el que motivó la corrección, y documentar las diferencias que subsistan. Revisar que el pliego de cargos impute la conducta del artículo 654 ET y no un simple error en la base gravable: verificar la correspondencia entre el pliego o acta de visita, la resolución sanción y la resolución del recurso, conforme a los artículos 638 y 655 ET. Invocar la tipicidad ante sanciones por irregularidades en la contabilidad: sostener que la letra e. del artículo 654 ET sanciona la contabilidad que impide verificar la base gravable, y no la inexactitud de la liquidación privada, que tiene su propio régimen. Respaldar con soportes las diferencias entre contabilidad y declaración: además de los certificados del revisor fiscal y del proveedor del software, conservar comprobantes, notas contables o de ajuste que expliquen las diferencias, pues el salvamento de voto mostró que su ausencia es el argumento de la tesis contraria. Plantear todos los cargos desde la demanda: el Consejo de Estado no estudió en apelación las alegaciones sobre analogía del tipo infractor y proporcionalidad de la multa por no haberse propuesto en la demanda. Evaluar el riesgo de liquidación oficial dentro del término de firmeza: la sentencia indica que, ante diferencias entre contabilidad y declaración, la DIAN puede revisar y determinar el tributo con base en la contabilidad, que prevalece (artículos 714 y 775 ET).
10. Concepto consolidado de Río Consultores
Mediante la Sentencia 28665 del 18 de junio de 2026, el Consejo de Estado precisó que la conducta sancionable de la letra e. del artículo 654 ET se configura cuando la contabilidad se lleva de manera que impide verificar o determinar los factores que integran la base gravable de los impuestos, y no por el hecho de que existan inexactitudes en la liquidación privada de los tributos. En el caso concreto, al haber sido la propia contabilidad el soporte que permitió a la DIAN advertir las inconsistencias de la declaración de IVA, la Sala anuló la sanción: lo procedente, dentro del término de firmeza, era revisar y determinar oficialmente el tributo con base en los asientos contables, que prevalecen según el artículo 775 ET. La decisión no fue unánime, pues la consejera Gutiérrez Argüello salvó su voto al considerar que las diferencias en los ingresos gravados evidenciaban una contabilidad sin certeza sobre la base del IVA. RÍO CONSULTORES recomienda a los contribuyentes conciliar su contabilidad con las declaraciones, documentar las diferencias con soportes contables, y revisar la tipicidad y la correspondencia de los actos ante cualquier pliego de cargos por irregularidades en la contabilidad. nov. de 2026
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