1. Antecedentes: el caso diageo
Diageo Colombia S.A., dedicada a la importación y comercialización de productos, solicitó fiscalmente, en el año gravable 2015, gastos de mercadeo y publicidad ejecutados a través de las distribuidoras Altipal S.A. y Dialsa S.A.S., contando para ello con autorización para deducir gastos de publicidad otorgada mediante la Resolución 003422 del 27 de abril de 2015. La DIAN fiscalizó y desconoció esos gastos ($782.857.102 frente a Altipal y $2.872.591.852 frente a Dialsa, en total aproximadamente $3.655 millones), e impuso además una sanción por inexactitud de $913.862.000.
2. La naturaleza de los pagos: mandato, no prestación directa de servicios
Diageo sostuvo que Altipal y Dialsa no le prestaban directamente un servicio de publicidad sujeto a facturación, sino que incurrían frente a terceros en gastos de mercadeo relacionados con sus productos y luego recibían de Diageo el correspondiente reembolso. Bajo esa estructura, la operación debía analizarse no como una simple venta de servicios facturada al cliente, sino como un mandato en el que el mandatario incurre en gastos por cuenta del mandante, los acredita y el mandante los reembolsa. Esta calificación jurídica resultó determinante para el resultado del caso.
3. La norma central: artículo 3 del Decreto 1514 de 1998
El Consejo de Estado centró el análisis en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, que fija el régimen probatorio especial de las operaciones ejecutadas mediante contratos de mandato: para soportar los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones del mandante, el mandatario debe expedir una certificación que indique la cuantía y el concepto, avalada por contador público o revisor fiscal. La misma norma atribuye al mandatario la obligación de conservar, durante el término legal, las facturas y demás documentos comerciales de las operaciones ejecutadas por orden del mandante.
4. ¿Quién debe conservar las facturas? el mandatario
La Sala concluyó, de forma clara, que la conservación de las facturas y demás documentos comerciales de las operaciones ejecutadas por orden del mandante corresponde al mandatario, no al mandante. En consecuencia, el mandante no está obligado a conservar en sus propios archivos los soportes externos cuya custodia la norma atribuyó expresamente a su mandatario, con importantes consecuencias prácticas para los procesos de fiscalización.
5. ¿Qué debe conservar el mandante? la certificación del mandatario
Para acreditar los costos y gastos que le son trasladados en virtud del mandato, el instrumento específicamente previsto por la regulación es la certificación del mandatario, avalada por contador público o revisor fiscal, con indicación de la cuantía y el concepto. En el expediente, las certificaciones de Altipal ($782.857.102) y Dialsa ($2.872.591.852) coincidían exactamente con los valores rechazados por la DIAN, y la
Sala consideró que los reparos de la Administración no tenían entidad suficiente para desvirtuarlas.
6. El certificado no debe convertirse en una ‘segunda contabilidad’
El tribunal de primera instancia había exigido que la certificación del mandatario cumpliera, además, los estándares de la prueba contable del artículo 777 ET (libros, cuentas, asientos y soportes). El Consejo de Estado rechazó esa aproximación: la certificación del mandato es un instrumento probatorio distinto, diseñado específicamente por el régimen especial para trasladar al mandante la información de los costos y gastos ejecutados por el mandatario, y exigirle requisitos adicionales no previstos equivale a crear una carga probatoria diferente de la establecida normativamente.
7. La certificación no es intocable: la DIAN conserva sus facultades de fiscalización
La Sala precisó que la certificación especial no hace inmune la operación a la fiscalización: la DIAN conserva la facultad de investigar la existencia de la operación, la realidad del gasto, su cuantía, concepto y demás circunstancias relevantes, pero si pretende verificar los soportes externos (facturas) debe solicitarlos directamente al mandatario, no exigírselos al mandante ni rechazarle la deducción por no aportarlos. Los reparos de la Administración, además, deben tener entidad suficiente para desvirtuar el contenido de la certificación.
8. La decisión: se revoca el fallo, se anulan los actos y se levanta la sanción
El Consejo de Estado revocó la sentencia de primera instancia que había negado las pretensiones de Diageo, anuló los actos administrativos de la DIAN y, como restablecimiento del derecho, reconoció en firme la declaración de renta del año gravable 2015. Al desaparecer el presupuesto fáctico del rechazo de los gastos, también desapareció la sanción por inexactitud, y se condenó en costas a la DIAN en ambas instancias.
9. Recomendaciones de Río Consultores
Verificar que exista realmente un contrato de mandato antes de aplicar este precedente: confirmar la existencia de mandante, mandatario, actuación por cuenta del mandante y gasto ejecutado en desarrollo del mandato; el fallo no convierte en reembolso cualquier pago que se denomine así contractualmente. Diferenciar el reembolso genuino de la contraprestación por un servicio directo: si el tercero presta realmente un servicio y solo denomina su remuneración ‘reembolso’, la sentencia no elimina la obligación de facturación de ese servicio. Obtener certificaciones del mandatario con cuantía y concepto, avaladas por contador o revisor fiscal: este es el soporte específicamente previsto por el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 para que el mandante acredite los costos y gastos reembolsados. Exigir contractualmente al mandatario la conservación de facturas y documentos comerciales: aunque la obligación legal de custodia es del mandatario, el contrato debería prever mecanismos de acceso del mandante a esos soportes para efectos de auditoría y prevención de contingencias. Revisar los contratos de mandato vigentes y construir una matriz de reembolsos: identificar en cada operación quién contrató y recibió el bien o servicio, si la certificación cumple los requisitos legales, y si la factura subyacente está efectivamente en poder del mandatario. No extender automáticamente el precedente a cost-sharing intragrupo sin verificar su naturaleza: antes de aplicar esta sentencia a distribuciones de gastos entre compañías de un mismo grupo, determinar si existe realmente una relación de mandato o si, por el contrario, se trata de una prestación de servicios intragrupo.
10. Concepto consolidado de Río Consultores
Mediante la Sentencia 29693 del 13 de agosto de 2026, el Consejo de Estado delimitó con claridad las responsabilidades documentales en los contratos de mandato: el mandatario conserva las facturas y demás soportes comerciales de las operaciones que ejecutó por orden del mandante, mientras que el mandante soporta los costos y gastos reembolsados mediante la certificación especialmente prevista por el régimen del mandato, con cuantía, concepto y aval de contador público o revisor fiscal.
Esta regla no restringe las facultades de fiscalización de la DIAN, que puede comprobar la realidad de las operaciones y revisar los documentos subyacentes, pero debe solicitarlos a quien legalmente tiene el deber de conservarlos: el mandatario. No resulta procedente trasladar esa carga documental al mandante y rechazarle la deducción únicamente por no aportar facturas que no está obligado a conservar. RÍO CONSULTORES recomienda a las empresas que ejecutan gastos a través de terceros mediante contratos de mandato revisar la estructura contractual vigente, asegurar la obtención de certificaciones que cumplan los requisitos del artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, y verificar que exista una verdadera relación de mandato antes de aplicar este precedente a esquemas de reembolso o distribución de costos. Decisión: El Consejo de Estado revocó la sentencia del 8 de noviembre de 2024 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, anuló los actos administrativos de la DIAN que habían rechazado los gastos de mercadeo y publicidad reembolsados por Diageo Colombia S.A. a Altipal S.A. y Dialsa S.A.S., reconoció en firme la declaración de renta del año gravable 2015, levantó la sanción por inexactitud impuesta, y condenó en costas y agencias en derecho a la DIAN en primera y segunda instancia. oct. de 2026
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