Normativa: Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998; artículo 29 del Decreto 3050 de 1997; artículos 615, 647, 742, 743, 771-2 y 88-1 del Estatuto Tributario. Entidad: Consejo de Estado – Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Demandante: Diageo Colombia S.A. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00207-01 (29693). Tema central: Soporte fiscal de los reembolsos de costos y gastos efectuados en desarrollo de un mandato sin representación y procedencia de su deducción en el impuesto sobre la renta. Impacto: Alto para empresas que efectúen reembolsos de gastos a mandatarios, especialmente cuando pretendan llevarlos como costos o deducciones en su declaración de renta.
1. ¿Qué analizó el consejo de estado?
El Consejo de Estado estudió la controversia entre Diageo Colombia S.A. y la DIAN, originada en el rechazo de gastos operacionales de ventas por $3.655.449.000 correspondientes a gastos de mercadeo y publicidad que la sociedad había reembolsado a Altipal S.A. y Dialsa S.A.S. La DIAN había rechazado estas erogaciones al considerar que no estaban debidamente soportadas y, adicionalmente, había impuesto una sanción por inexactitud de $913.862.000. El problema central consistió en determinar si las certificaciones expedidas por los revisores fiscales de las sociedades que realizaron los gastos eran suficientes para acreditar los reembolsos y si Diageo debía tener las facturas originales en su propia contabilidad.
2. Postura del consejo de estado
La postura del Consejo de Estado es clara: cuando existen gastos ejecutados por un mandatario por cuenta del mandante, la certificación prevista en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 constituye el soporte especialmente establecido por la
normativa para acreditar ante el mandante la cuantía y el concepto de las erogaciones reembolsadas. Por ello, no es procedente exigir al mandante requisitos adicionales que la norma especial no contempla, como tener en su propia contabilidad las facturas que soportaron originalmente el gasto realizado por el mandatario. La Sala, sin embargo, aclara que esto no elimina las facultades de fiscalización de la DIAN: la Administración puede verificar la realidad y correspondencia de las operaciones, pero sus cuestionamientos deben tener entidad suficiente para desvirtuar la certificación aportada.
3. La certificación del revisor fiscal es un soporte fiscalmente válido
El artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 establece que, para soportar los costos, deducciones o impuestos descontables del mandante, el mandatario debe expedir una certificación en la que consten la cuantía y el concepto de las erogaciones, avalada por contador público o revisor fiscal. El Consejo de Estado consideró que las certificaciones de Altipal y Dialsa cumplían esta finalidad, pues estaban fundamentadas en soportes internos y externos y acreditaban los valores efectivamente recibidos de Diageo como reembolsos. En consecuencia, la Sala consideró satisfecha la carga probatoria exigida para acreditar la procedencia de las deducciones.
4. La factura no tiene que estar en poder del mandante
Uno de los pronunciamientos más importantes de la sentencia es que las facturas y demás documentos comerciales que soportan las operaciones realizadas por orden del mandante deben ser conservados por el mandatario. Por esta razón, si la DIAN pretende verificar esos documentos, debe solicitarlos al mandatario que ejecutó la operación y no exigir necesariamente que el mandante los tenga en sus archivos. El Consejo de Estado concluyó que no puede rechazarse una deducción del mandante simplemente porque este no tenga las facturas que respaldan la expensa original, cuando la legislación establece que dichos documentos deben
ser conservados por el mandatario.
5. La DIAN conserva sus facultades de fiscalización
La decisión no significa que toda certificación de reembolso deba ser aceptada automáticamente. El Consejo de Estado fue explícito en señalar que la certificación no excluye las facultades de fiscalización y comprobación de la DIAN. La Administración puede investigar la realidad de las operaciones y verificar que los valores certificados correspondan efectivamente a gastos realizados por cuenta del mandante. Sin embargo, si la Administración pretende desconocer una certificación que cumple las condiciones legales, debe aportar elementos de suficiente entidad para desvirtuar su contenido, y no simplemente exigir documentos adicionales que la norma no impone al mandante.
6. Las inconsistencias formales no fueron suficientes para desconocer
El Tribunal de primera instancia había cuestionado, entre otros aspectos, que algunas cuentas de cobro fueran anteriores a los acuerdos de colaboración, que existieran diferencias entre ciertos valores certificados y soportes individuales, que faltaran algunas autorizaciones escritas y que hubiera facturas emitidas a nombre de terceros. El Consejo de Estado consideró que estos elementos, analizados en conjunto, no eran suficientes para desvirtuar la realidad de los reembolsos certificados. La Sala destacó que las relaciones comerciales entre las partes eran anteriores a los acuerdos de agosto de 2015 y que las diferencias parciales en algunos documentos no destruían la fuerza probatoria de las certificaciones respecto de los valores efectivamente reembolsados.
7. Procedencia de la deducción en el impuesto de renta
Al considerar acreditados los reembolsos, el Consejo de Estado concluyó que los gastos de publicidad cuestionados sí eran fiscalmente procedentes como
deducciones en el impuesto sobre la renta de Diageo correspondiente al año gravable 2015. La Sala reiteró que, para soportar los costos y deducciones del mandante derivados de un mandato, resulta suficiente la certificación prevista en los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3 del Decreto 1514 de 1998, siempre que contenga la cuantía y concepto de las erogaciones y esté avalada por contador público o revisor fiscal. Así, el Consejo de Estado rechazó la interpretación según la cual debía exigirse al mandante una documentación adicional no prevista expresamente en la norma especial.
8. También se levanta la sanción por inexactitud
La DIAN había impuesto una sanción por inexactitud porque consideraba que Diageo había incluido gastos que no estaban suficientemente acreditados y que ello había generado un menor impuesto. Sin embargo, al concluir que las erogaciones sí estaban debidamente soportadas y eran deducibles, desapareció el fundamento fáctico de la sanción. Por esta razón, el Consejo de Estado determinó que también debía levantarse la sanción por inexactitud, sin necesidad de estudiar el argumento subsidiario de la sociedad relacionado con una eventual diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables.
9. Recomendaciones de Río Consultores
- Formalizar claramente los contratos de mandato: las empresas deben identificar
expresamente cuándo un tercero realiza gastos por cuenta del mandante.
- Exigir las certificaciones correspondientes: la certificación del mandatario debe
indicar claramente la cuantía y el concepto de las erogaciones y estar avalada por contador público o revisor fiscal.
- Conservar el contrato y los soportes relacionados: aunque el mandante no
necesariamente deba conservar las facturas originales del gasto ejecutado por el mandatario, debe mantener evidencia suficiente de la relación contractual y del reembolso.
- Coordinar la conservación documental con el mandatario: las facturas y demás
documentos comerciales que soporten las operaciones deben permanecer disponibles en los archivos del mandatario para eventuales procesos de fiscalización.
- Evitar cargas probatorias adicionales no previstas en la norma: la empresa debe
distinguir entre los requisitos legalmente exigidos y aquellos que podrían ser solicitados indebidamente como condición para reconocer la deducción.
- Revisar la realidad económica de los reembolsos: las certificaciones deben
corresponder a operaciones efectivamente realizadas y a valores realmente pagados.
10. Concepto consolidado de Río Consultores
El Consejo de Estado, en la sentencia correspondiente al radicado 25000-23-37000-2020-00207-01 (29693), estableció una posición especialmente relevante para los contribuyentes que realizan operaciones bajo esquemas de mandato. La Sala concluyó que la certificación expedida por el mandatario y avalada por contador público o revisor fiscal, en los términos del artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, constituye el soporte previsto legalmente para acreditar ante el mandante la cuantía y el concepto de los costos y gastos reembolsados. La posición del Consejo de Estado implica que la DIAN no puede exigir al mandante que tenga en su poder las facturas que respaldan directamente las erogaciones realizadas por el mandatario, pues la propia norma establece que esos documentos deben ser conservados por quien ejecutó las operaciones. La Administración mantiene, eso sí, sus facultades de fiscalización y puede requerir al mandatario los soportes externos para comprobar la realidad de los gastos. En el caso concreto, la Sala consideró que las certificaciones de los revisores fiscales de Altipal y Dialsa, respaldadas por documentación interna y externa, demostraban los reembolsos por $782.857.102 y $2.872.591.852, respectivamente. Por ello, reconoció la deducibilidad de los $3.655.449.000 cuestionados y concluyó que, al desaparecer el fundamento del rechazo, también debía levantarse la sanción por inexactitud. Finalmente, revocó la sentencia de primera instancia, anuló los actos administrativos demandados y reconoció que la declaración del impuesto sobre la renta del año 2015 se encontraba en firme.
las empresas que utilizan esquemas de mandato y realizan reembolsos de gastos, al impedir que se les impongan cargas probatorias adicionales a las previstas expresamente por la normativa. RIO CONSULTORES recomienda estructurar adecuadamente los contratos de mandato, exigir certificaciones completas y debidamente avaladas, mantener una trazabilidad clara de los reembolsos y coordinar con los mandatarios la conservación de las facturas y demás soportes, de manera que la empresa pueda acreditar la realidad de las operaciones sin asumir documentos que legalmente corresponden al mandatario.
Bogotá, D.C., 28 de agosto de 2026
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